Embora utilizado como instrumento de função
extrafiscal, sendo, por força de dispositivo constitucional, um imposto
seletivo em razão da essencialidade do produto (artigo 153, § 2º, inciso IV da
CF), o imposto sobre produtos industrializados tem papel de maior relevância no
orçamento da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
Pretendeu-se que o IPI funcionasse como tributo de
função extrafiscal proibitiva, tributando pesadamente os denominados artigos de
luxo, ou supérfluos, como perfumes, por exemplo, e também aqueles de consumo
desaconselhável, como as bebidas e os cigarros. Todavia, parece que essa função
“proibitiva” jamais produziu os efeitos desejados. Ninguém deixou de beber ou
de fumar porque a bebida ou o fumo custasse mais caro, em razão da incidência
exacerbada do imposto.
O conceito de produto industrializado independe da lei.
É um conceito pré-jurídico. Mesmo assim, para evitar ou minimizar conflitos, a
lei complementar pode e deve estabelecer os seus contornos. Assim é que o
Código Tributário Nacional estabeleceu que, para os efeitos deste imposto,
considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer
operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou aperfeiçoe para o
consumo. Delimitou também o seu âmbito constitucional quanto ao aspecto
temporal.
A Lei n.º 4502/64 definiu as hipóteses de incidência do
imposto de consumo, estabelecendo que constitui seu fato gerador: a) quanto aos
produtos de procedência estrangeira, o respectivo desembaraço aduaneiro; b)
quanto aos de produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento
produtor. Quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de
utilização do produto, fora do estabelecimento produtor, o fato gerador
considerar-se-á ocorrido no momento em que ficar concluída a operação
industrial. O imposto é devido sejam quais forem as finalidades a que se
destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que
decorra a saída do estabelecimento produtor.
Registre-se que a legislação do IPI amplia o conceito
de produto industrializado, nele incluindo operações como o simples
acondicionamento, ou embalagem, que na verdade não lhe modificam a natureza,
nem a finalidade, nem o aperfeiçoam para o consumo. Tal ampliação viola o
artigo 56, parágrafo único do Código Tributário Nacional.
As alíquotas do IPI são as mais diversas, precisamente
me face de ser esse imposto um tributo seletivo. Assim, a legislação específica
adotou uma tabela de classificação dos produtos, denominada TIPI, onde estão
previstas diversas alíquotas, desde zero até 365,63%. A maioria das alíquotas,
porém, situa-se abaixo de 20%.
Embora o efeito prático da redução de uma alíquota a
zero seja o mesmo da isenção, as duas figuras não se confundem. São
juridicamente bem distintas. Alíquota zero, aliás, não passa de simples
eufemismo. Simples forma de burlar a lei. Alíquota é expressão matemática que
indica o número de vezes que a parte está contida no todo, logo, jamais pode
ser zero.
A base de cálculo do IPI é diferente, dependendo da
hipótese de incidência. Assim, no caso de mercadoria importada, a base de
cálculo do IPI é a mesma do imposto de importação, acrescida deste, das taxas exigidas
para entrada do produto no País e ainda dos encargos cambiais efetivamente
pagos pelo importador ou dele exigíveis; em se tratando de produtos
industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação de
que decorrer a saída destes do estabelecimento do contribuinte, ou, não tendo
valor a operação, ou sendo omissos os documentos respectivos, a base de cálculo
será o preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista na
praça do contribuinte; em se tratando de produto leiloado, o preço da
respectiva arrematação.
O valor da operação é definido exatamente pelo contrato
de compra e venda, no qual se estabelece um preço, que é o acertado pelas
partes. Em se tratando de uma venda a vista, por exemplo, na qual o vendedor concedeu
um desconto relativamente ao preço de tabela do produto, o valor a operação é o
prelo efetivo, vale dizer, o preço de tabela menos o desconto incondicional.
Por força de dispositivo constitucional (artigo 153, §
3º, inciso II da CF), o IPI “não será cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.
Em uma empresa industrial, por exemplo, isto significa
dizer o seguinte: a) faz-se o registro, como crédito, do valor do IPI relativo
às entradas de matérias-primas, produtos intermediários, materiais de
embalagem, e outros insumos que tenham sofrido a incidência do imposto ao
saírem do estabelecimento de onde vieram; b) faz-se o registro, como débito, do
valor do IPI calculado sobre os produtos que saírem. No fim do mês é feita a
apuração. Se o débito é maior, o saldo devedor corresponde ao valor a ser
recolhido. Se o crédito é maior, o saldo credor é transferido para o mês
seguinte.
O regulamento do IPI estabeleceu que entre as
matérias-primas e produtos intermediários cuja entrada enseja o crédito do
imposto estão “aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os
bens do ativo permanente". O direito ao crédito já não depende da integração
física do insumo ao produto. Basta que a matéria-prima, ou produto
intermediário, tenha sido consumido no processo de industrialização, e não se
exige que tenha sido imediata e integralmente.
Contribuinte do IPI é o importador ou quem a ele a lei
equiparar; o industrial ou quem a ele a lei equiparar; o comerciante de
produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos industriais ou aos a estes
equiparados; o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a
leilão.
O IPI é objeto de lançamento por homologação, nos
termos do artigo 150 do Código Tributário Nacional. O contribuinte escritura
seus livros de entrada e de saída dos produtos, anotando, nos locais próprios,
como crédito, o valor do IPI relativo às entradas de matérias-primas e outros
insumos e, como débito, o relativo à saída dos produtos. Apura o saldo
escriturando o livro específico, transferindo-o para o período seguinte, se for
credor, ou recolhendo o valor correspondente, se for devedor.
Como acontece com todos os tributos, o IPI também pode
ser lançado de ofício se o contribuinte não apresentar, nas épocas próprias, as
informações a que está legalmente obrigado, dando conta da apuração, por ele
efetuada, dos valores devidos.
- imposto sobre
operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e
valores mobiliários (IOF)
O IOF tem função predominantemente extrafiscal.
Segundo o Código Tributário Nacional, podem constituir
hipóteses de incidência desse imposto: a) a efetivação de uma operação de
crédito, pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua
objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado; b) a
efetivação de uma operação de câmbio pela entrega da moeda nacional ou
estrangeira ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do
interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional, ou posta
à disposição por este; c) a efetivação de uma operação de seguro, pela emissão
da apólice ou do documento equivalente, ou o recebimento do prêmio, na forma da
lei aplicável; d) a emissão, transmissão, pagamento ou resgate de títulos e
valores mobiliários, na forma da lei aplicável.
Se uma operação de crédito está representada pela
emissão, pagamento ou resgate de um título, a incidência é uma só. Não haverá
uma incidência sobre a operação de crédito e outra sobre a emissão, pagamento
ou resgate do título que a represente.
Em face da Constituição Federal de 1988, a alteração
das alíquotas do IOF pode ocorrer por ato do Poder Executivo, configurando
exceção tanto ao princípio da anterioridade como ao princípio da legalidade.
Diz-se, por tudo isso, que o IOF é um imposto flexível. É importante, todavia,
deixar claro que sempre há de constar de lei alíquota-limite, que não pode ser
ultrapassada por ato normativo do Poder Executivo.
Segundo o artigo 64 do Código Tributário Nacional, a
base de cálculo do IOF é: i) quanto às operações de crédito, o montante da
obrigação, compreendido o principal e os juros; ii) quanto às operações de
câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à
disposição; iii) quanto às operações de seguro, o montante do prêmio; iv)
quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários: a) na emissão, o
valor nominal mais o ágio, se houver; b) na transmissão, o preço ou o valor
nominal, ou o valor da cotação em Bolsa, como determinar a lei; c) no pagamento
ou resgate, o preço.
Ressalte-se que em razão da norma constitucional, o
Poder Executivo já não pode alterar as bases de cálculo do IOF, mas somente
suas alíquotas.
Segundo o Código Tributário Nacional, contribuinte do
imposto pode ser qualquer das partes na operação tributada, ficado a critério
do legislador ordinário essa indicação.
O lançamento do IOF é feito por homologação, nos termos
do artigo 150 do Código Tributário Nacional. O responsável, vale dizer, a
instituição financeira ou o segurador, efetua o recolhimento do valor
respectivo independentemente de qualquer exame ou verificações por parte da
Receita Federal, incumbida da administração do tributo em causa.
- imposto sobre a
propriedade territorial rural (ITR)
Atualmente, a função predominante do imposto sobre a
propriedade territorial rural é extrafiscal. Funciona esse imposto como
instrumento auxiliar do disciplinamento estatal da propriedade rural. Conforme
disposto na Constituição Federal, apenas 50% do produto da arrecadação desse
imposto pertencem aos Municípios nos quais os respectivos imóveis estão
situados. A Lei n.º 9393/96 estabeleceu alíquotas progressivas em função da
área do imóvel e do grau de sua utilização.
O âmbito constitucional do ITR é a propriedade, o
domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil,
localizado fora da zona urbana do Município.
A alíquota do ITR varia de 0,03% a 20% em função da
área do imóvel e do grau de sua utilização. Cresce a alíquota na medida em que diminui
a proporção da área utilizada, em relação à área total do imóvel. Com a
alíquota elevada, o tributo tem inescondível efeito confiscatório, suscitando,
pois, a questão de sua inconstitucionalidade em face do artigo 150, inciso IV
da Constituição Federal, que veda aos entes federados utilizar tributo com
efeito de consfisco.
A base de cálculo do imposto é o valor fundiário do
imóvel (valor da terra nua, isto é, sem qualquer benfeitoria). Considera-se
como tal a diferença entre o valor venal do imóvel, inclusive as respectivas
benfeitoras, e o valor do bens incorporados ao imóvel, declarado pelo
contribuinte e não impugnado pela Administração, ou resultante da avaliação feita
por esta. O imposto poderá ser reduzido em até 90%, a título de estímulo
fiscal, em função do grau de utilização da terra e da eficiência da exploração.
Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o
titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título. O artigo 31
do Código Tributário Nacional não assegura opções ao legislador ordinário na
escolha do contribuinte. Se há propriedade em poder de alguém, este será o
contribuinte. Se está fracionada a propriedade, nos dois domínios, contribuinte
será o titular do domínio útil. Finalmente, se a posse pertence a quem não tem
nenhum dos dois elementos, contribuinte será o posseiro.
O lançamento do ITR é feito foi homologação, posto que,
nos termos da lei, a apuração e o pagamento do imposto devem ser feitos pelo
contribuinte, independentemente de prévio procedimento da Administração
Tributária.
Considerando que a finalidade do tributo em causa não é
a arrecadação de meios financeiros, sua a atribuição à competência da União
deveu-se especialmente à possibilidade de sua utilização como instrumento de
política agrária.
O domicílio tributário do contribuinte é o Município da
localização do imóvel, vedada a eleição de qualquer outro. Essa vedação é de
validade duvidosa, em face do que estabelecem os artigos 127 e seus §§ 1º e 2º
do Código Tributário Nacional, que consagram a liberdade do contribuinte de
escolher seu domicílio tributário, podendo tal escolha ser recusada apenas
quando impossibilite ou dificulte a arrecadação e fiscalização do tributo.
- imposto sobre
grandes fortunas
A Constituição Federal de 1988 atribuiu à União
competência para instituir imposto sobre grandes fortunas, nos termos de lei
complementar (artigo 153, inciso VII da CF). Não obstante, até agora esse
imposto não foi instituído, nem editada a lei complementar para definir o que se
deve entender como grande fortuna. É caso raro de competência tributária não
exercitada, e a razão para essa inércia do legislador é exclusivamente
política.
- impostos
extraordinários
Estabelece o Código Tributário Nacional que, na
iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir impostos
extraordinários compreendidos ou não entre os referidos na legislação, com
vigência temporária,e que, por isto, devem ser suprimidos gradativamente, no
prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz.
As hipóteses de incidência desses impostos
extraordinários podem ser livremente estabelecidas pelo legislador, que pode
extrapolar a competência tributária da União, inclusive invadir a competência
tributária dos Estados e dos Municípios. A Constituição Federal não descreveu o
âmbito de incidência desses impostos, outorgando absoluta liberdade ao
legislador ordinário, que se deve, porém, orientar pelos critérios apontados
pela Ciência das Finanças.
Podendo o legislador definir várias
hipóteses de incidência, ele pode instituir vários impostos, inteiramente
distintos uns dos outros, cada qual com inteira autonomia, com regime jurídico
próprio. O único ponto em comum entre eles será o pressuposto da guerra externa
ou sua iminência.
As bases de cálculo e alíquotas desses impostos
extraordinários podem ser estabelecidas também pelo legislador, com ampla
liberdade. O fato da guerra certamente não justifica tributação que não seja
obediente ao princípio da isonomia e, assim, ao princípio da capacidade
contributiva. Também o fato da guerra não justifica o tributo confiscatório.
Contribuinte de impostos extraordinários é qualquer
pessoa que tenham relação pessoal e direta com a situação descrita como
hipótese de incidência do imposto. Podem também o legislador atribuir a outrem
a condição de responsável pelo respectivo pagamento, observado o disposto no
artigo 128 do Código Tributário Nacional.
O legislador pode estabelecer que o lançamento do
imposto se faça por qualquer das modalidades previstas no Código Tributário
Nacional.
Os impostos extraordinários de guerra devem se suprimidos,
gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz.
- impostos de
competência residual
Consciente da necessidade de emprestar maior
efetividade às limitações do poder de tributar, o constituinte de 1988 formulou
limitações específicas para o exercício da denominada competência residual.
Agora a competência residual da União há de ser exercida mediante lei
complementar, é só abrange que sejam impostos não-cumulativos e não tenham fato
gerador ou base de cálculo próprios discriminados na Constituição Federal.
Além das referidas limitações, o constituinte atribuiu
aos Estados e ao Distrito Federal 20% do produto da arrecadação dos impostos
instituídos pela União no exercício da competência residual.
Não tardou, porém, a descoberta de uma válvula de
escape, que está no artigo 149 da Constituição Federal, com interpretação que
lhe amplia o alcance, vendo as expressões de intervenção no domínio econômico,
e de interesse de categorias profissionais ou econômicas, nele colocadas depois
da expressão “contribuições sociais”, não qualificativos das contribuições
sociais, mas como indicações da existência de três espécies distintas, a saber,
as contribuições sociais gerais, as contribuições sociais de intervenção no
domínio econômico e as contribuições sociais de interesse de categorias
profissionais ou econômicas.
O artigo 149 da Constituição Federal deve ser
interpretado sem desconsideração do conjunto de normas no qual se encarta. Nele
deve ser vista a competência exclusiva da União para criar contribuições sociais
que sejam instrumento de intervenção no domínio econômico, ou do interesse de
categorias profissionais ou econômicas. Contribuições que, em última análise, não
sejam apenas instrumento de arrecadação de recursos financeiros para o Tesouro
Nacional.
Fonte: Curso de Direito Tributário. Hugo de Brito
Machado.
