A extinção do crédito tributário é matéria compreendida no campo da reserva legal, vale dizer, só a lei pode estipular os casos em que ocorre. Pode ocorrer, em certos casos, a extinção de um crédito tributário sem que se verifique a extinção da obrigação tributária correspondente, restando por isto o direito de a Fazenda Pública, mediante novo lançamento, constituir outro crédito. É claro que isto somente acontece quando a causa extintiva tenha afetados apenas a formalização do crédito.
De acordo com o artigo 156 do Código Tributário Nacional, são formas de extinção do crédito tributário:
- pagamento: a imposição de penalidade não elide o pagamento integral do crédito tributário. O fato de sofrer o sujeito passivo uma penalidade não o desobriga de pagar o tributo. Cometida uma infração, o valor da penalidade respectiva é somado ao valor do tributo acaso devido. Não há substituição do tributo pela multa. Os dois se somam. O pagamento de uma parcela do crédito não importa presunção de pagamento de outras, nem o pagamento de um crédito faz presumir-se o pagamento de outro, refere ao mesmo ou a outros tributos. Cada quitação só vale em relação ao que nela está indicado. Por isto, não tem a Fazenda Pública motivo para recusar o recebimento de um tributo ao argumento de que há dívida ainda não paga, de outro tributo, ou de que o valor oferecido é menor que o efetivamente devido.
Qualquer quantia oferecida pelo sujeito passivo pode ser recebida sem prejuízo da posterior cobrança da diferença, se for o caso. Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, é indispensável que a lei respectiva estabeleça prazo para pagamento, não se lhe aplicando a regra supletiva do Código Tributário Nacional à falta de notificação de lançamento. Não existe, no caso, vencimento do crédito tributário, mas pagamento anterior à própria constituição deste. A lei pertinente a cada tributo pode fixar a taxa de juros de mora. Se não o faz, será de 1% ao mês.
O tributo não pode se pago em natureza, isto é, bens diversos do dinheiro, ou serviços, não obstante o artigo 3º do Código Tributário Nacional aparentemente o autorize. Se o sujeito passivo tem mais de um débito com o mesmo sujeito ativo, referentes ao mesmo ou a diferentes tributos, ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, não tem ele direito de escolher qual dos débitos quer pagar.
Cabe à autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinar qual dos débitos será quitado, observando-se, obrigatoriamente, o seguinte: a) em primeiro lugar os débitos dos quais o pagador seja o contribuinte e depois aqueles dos quais seja ele responsável; b) primeiramente as contribuições de melhoria, depois as taxas e, finalmente, os impostos; c) os débitos mais antigos antes dos mais novos, isto é, dando-se preferência aos que estejam mais próximos da prescrição; d) dando-se preferência aos de maior valor (artigo 163 do CTN).
- pagamento indevido – restituição: de acordo com o artigo 165 do Código Tributário Nacional, o sujeito passivo tem direito à restituição do tributo pago indevidamente. Esse direito independe de prévio protesto, não sendo, portanto, necessário que ao pagar o sujeito passivo tenha declarado que o fazia “sob protesto”.
Há três hipóteses de restituição: a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorridas; b) erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; b) reforma, anulação ou rescisão de decisão condenatória.
A restituição de tributos que comporte, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la (artigo 166 do CTN). O direito de pleitear a restituição do tributo indevidamente pago extingue-se em cinco anos. Esse prazo é de prescrição, e começa a correr da data em que se extingue, definitivamente, o crédito tributário.
Requerida a restituição e denegada esta, tem o interessado ação para anular tal decisão denegatória. Diz o artigo 169 do Código Tributário Nacional que a ação para esse fim prescreve em dois anos – a doutrina entende que esta norma é inconstitucional. A prescrição, no caso, é interrompida pela propositura da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da citação valida da Fazenda Pública.
É razoável o entendimento já adotado pelo Superior Tribunal de Justiça, segundo o qual a Fazenda Pública, tendo-se em vista o princípio da moralidade que a Administração deve observar, não pode alegar prescrição da ação repetitória. O dever jurídico de devolver o que foi pago indevidamente subsiste, embora sem a proteção do direito processual, porque pereceu o direito de ação, mas protegido pelo dever moral, tanto que quem paga a dívida prescrita não tem direito à repetição do que pagou.
- compensação: não é expressamente prevista como forma de extinção do crédito tributário. Apenas diz que a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para efeito de compensação, que se apure o montante do crédito, não podendo determinar redução superior ao juro de 1% ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.
A Lei Complementar n.º 101/2001 introduziu no Código Tributário Nacional o artigo 170-A, estabelecendo que é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva ação judicial. Certamente esta norma não impede o deferimento de liminar, ou a antecipação de tutela, autorizando a compensação.
- transação: segundo o Código Tributário Nacional, “a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em terminação de litígio e conseqüente extinção do crédito tributário” (artigo 171). E não pode haver transação para prevenir litígio. Só depois de instaurado este é possível a transação.
- remissão: o artigo 172 do Código Tributário Nacional estabelece que a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão do crédito tributário, atendendo: a) à situação econômica do sujeito passivo; b) ao erro ou ignorância do sujeito passivo, quanto à matéria de fato; c) à diminuta importância do crédito tributário; d) a considerações de equidade, em relação às características pessoais ou materiais do caso; e) a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Remissão (ato de remitir) é perdão. É dispensa, pressupõe que tenha ocorrido um lançamento. Só pode ser concedida pela autoridade administrativa para tanto expressamente autorizada por lei. Pode, também, embora não diga a lei tributária, ser concedida diretamente pela lei. Remição (ato de remir) é livrar do poder alheio, adquirir de novo, resgatar.
- decadência: o artigo 173 do Código Tributário Nacional estabelece que o direito de o Fisco constituir o crédito tributário se extingue em cinco anos, contados; a) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado; b) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Esse direito se extingue definitivamente com o decurso do prazo de cinco anos, contado da data que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação do sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. O lançamento está consumado, e não se pode mais cogitar de decadência, quando a determinação do crédito tributário não possa mais ser discutida na esfera administrativa. A notificação do lançamento tributário ao sujeito passivo é da essência desse procedimento. Assim, só completa o lançamento com a notificação.
O inciso II do artigo 173 do Código Tributário Nacional tem sido alvo de críticas por constituir hipótese de suspensão do prazo de decadência, o que seria inadmissível. Hugo de Brito Machado leciona que os prazos decadenciais, em regra, não se suspendem, nem interrompem. Todavia, a lei pode estabelecer o contrário, como fez o Código Tributário Nacional no citado dispositivo. O autor aduz que os princípios jurídicos devem ser observados na interpretação e na integração das leis, mas não constituem limites intransponíveis para o legislador.
Quando a lei tributária afirma que o prazo de decadência começa da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado, não há interrupção do prazo decadencial. A rigor, neste caso, a norma estabelece um novo prazo, deste feita para que a Fazenda Pública proceda ao mesmo lançamento tributário, sem incorrer no vício formal que ensejou o anulamento de seu procedimento anterior.
- prescrição: a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituição definitiva (artigo 174 do CTN). Significa que a Fazenda Pública tem prazo de cinco anos para cobrar judicialmente, para propor a execução do crédito tributário. Tal prazo é contado da constituição definitiva do crédito, isto é, da data em que não mais se admita a Fazenda Pública discutir a seu respeito, em procedimento administrativo. Se não efetua a cobrança no prazo de cinco anos, não poderá mais fazê-lo. A prescrição se interrompe: a) pelo despacho do Juiz que ordenar a citação em execução fiscal; b) pelo protesto judicial; c) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; d) por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe reconhecimento do débito pelo devedor. Constituem causas de suspensão do crédito tributário (o prazo decorrido perdura) aquelas que suspendem a exigibilidade do crédito já definitivamente constituído.
- conversão do depósito em renda: praticamente abolida, no plano federal, pela Lei n.º 9.703/98, na medida em que determinou que a Caixa Econômica Federal credite os valores depositados à conta única do Tesouro Nacional.
- pagamento antecipado e homologação do lançamento: nos tributos sujeitos a homologação por lançamento, o sujeito passivo faz o pagamento com base em apuração por ele próprio feita. Diz-se, portanto, que o pagamento foi antecipado, porque feito antes do lançamento. A extinção do crédito, nestes casos, não se verifica com o pagamento, mas com este somado à homologação do lançamento.
- consignação em pagamento: segundo o artigo 164 do Código Tributário Nacional, a ação de consignação em pagamento pode ser proposta nos casos de: a) recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; b) subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; c) exigência por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador. Vitorioso o autor, a importância depositada é convertida em renda. O pagamento se considera efetuado. E se o autor perder a demanda, o crédito tributário será cobrado com juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
- decisão administrativa: o crédito tributário pode ser extinto mesmo quando ainda se encontre em constituição. A decisão administrativa que produz esse efeito é a proferida em face da impugnação ou do recurso do sujeito passivo, e que, reconhecendo ser indevida a exigência, isto é, reconhecendo inexistir a obrigação tributária respectiva, encerra o procedimento administrativo de lançamento.
- decisão judicial: extingue o crédito tributário desde que transite em julgado. Anula-se o lançamento já feito ou em elaboração.
- dação em pagamento: o contribuinte continua tendo o dever de pagar o tributo em dinheiro, posto que se trata de uma prestação pecuniária. A inclusão da dação em pagamento como forma de extinção do crédito tributário o confirma, pois com ela apenas se explicitou ser admitido à Fazenda Pública, enquanto credora, aceitar prestação diversa da que lhe é devida pelo contribuinte.
Exclusão do Crédito Tributário
O Código Tributário Nacional diz que extingue o crédito tributário a isenção e a anistia. Excluir significa evitar que ele se constitua.
Distingue-se a isenção da não incidência. Isenção é exclusão, por lei, de parcela da hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação. A não incidência, diversamente, configura-se em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência todos os fatos que estão abrangidos pela própria definição legal de hipótese de incidência.
A não incidência pode ser pura e simples, se resulta da clara inocorrência do suporte fático da regra de tributação; ou juridicamente qualificada, se existe regra jurídica expressa dizendo que não se configura, no caso, a hipótese se incidência tributária.
A isenção é sempre decorrente da lei. Está incluída na área denominada reserva legal, sendo a lei, em sentido estrito, o único instrumento hábil para sua constituição (artigo 97, inciso VI do CTN). Pode ser restrita a determinada região ou território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares – veja que tal regra contraria o princípio da uniformidade dos tributos federais, estatuído no artigo 151, inciso I da Constituição Federal, todavia, há valiosas manifestações no sentido de se admitir incentivos fiscais para certas regiões.
Em princípio, as isenções não se aplicam às taxas e contribuições de melhoria, nem aos tributos criados depois de sua concessão, entretanto, a lei pode determinar o contrário (artigo 177 do CTN). Embora não deve existir isenção genérica, pois a lei de isenção deve indicar especificamente os tributos aos quais se aplica, eventualmente pode ser editada pelo Congresso Nacional uma lei instituindo isenção de todos os tributos federais.
A isenção concedida em caráter geral, assim como surge diretamente da lei, independentemente de qualquer ato administrativo, com a revogação da lei que a concedeu desaparece. Quando concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, não pode ser revogada, pois se incorpora ao patrimônio do contribuinte. A regra geral é a revogabilidade das isenções.
A revogação de uma lei que concede isenção equivale à criação de tributo, razão pela qual deve ser observado o princípio da anterioridade da lei, assegurado pelo artigo 150, inciso III, alínea “b” da Constituição Federal.
Tratando-se de tributo lançado por período certo, o despacho que concede isenção deve ser renovado para cada período, a pedido do interessado, antes do termino do período anterior, cessando automaticamente a isenção a partir do primeiro dia para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do seu reconhecimento.
Diz o Código Tributário Nacional que o despacho que concede isenção não gera direito adquirido, devendo ser revogado de ofício, isto é, por iniciativa da própria autoridade administrativa, sempre que se apure que o interessado não satisfazia ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor. Na verdade, o direito à isenção decorre do atendimento das condições ou requisitos legalmente exigidos para esse fim. O ato administrativo é simplesmente declaratório desse direito.
O desfazimento do ato administrativo que reconhece o direito à isenção não é revogação, pois não é discricionário, não decorre de simples conveniência da Administração, é anulamento ou cancelamento. Anulado ou cancelado, o despacho que reconheceu o direito à isenção, a Fazenda Pública providenciará a constituição do crédito tributário respectivo, que será acrescido dos juros de mora. Sendo meramente declaratório o ato administrativo que defere isenção, ou reconhece existentes as condições que a lei estabelece para o gozo desta, os seus efeitos retroagem à data dos fatos sobre os quais incidiu a norma isentiva.
Segundo o Código Tributário Nacional as isenções podem ser: a) quanto à forma de concessão; absolutas/em caráter geral ou relativas/em caráter especial; b) quanto à natureza: onerosas/condicionais ou simples; c) quanto ao prazo: por prazo indeterminado ou por prazo certo; d) quanto à área: amplas ou restritas/regionais; e) quanto aos tributos que alcançam: gerais ou especiais; f) quanto ao elemento com que se relacionam: objetivas, subjetivas ou objetivo-subjetivas. As isenções podem ainda ser autonômica – se é concedida por lei da pessoa jurídica titular da competência para instituir ou cobrar o tributo ao qual se refere – ou heterônoma, quando é concedida por lei de pessoa jurídica diversa daquela que é titular da competência para instituir e cobrar o tributo a que se refere. A União é proibida de conceder isenções de impostos estaduais, mesmo assim existe uma hipótese de isenção heterônoma (artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea “e” da Constituição Federal).
Anistia é a exclusão do crédito tributário relativo a penalidades pecuniárias. Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo infrator da legislação tributária, impedindo a constituição do crédito tributária, impedindo a constituição do crédito. Se já está o crédito constituído, o legislador poderá dispensá-lo pela remissão, não pela anistia.
Como perdão que é, a anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, e não se aplica: a) aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; b) salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
A anistia pode ser concedida em caráter geral, isto é, abrangendo as penalidades relativas a todos os tributos, sem qualquer condição. É absoluta e, neste caso, decorre diretamente da lei, não havendo necessidade de requerimento do sujeito passivo. Entretanto pode ser concedida limitadamente, mediante requerimento, referindo-se apenas: a) às infrações da legislação relativamente a determinado tributo; b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições peculiares; d) sob condição do pagamento do tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei a autoridade administrativa.
A anistia decorre sempre da lei, é forma de exclusão do crédito tributário e, portanto, compreende-se no âmbito da reserva legal. O despacho que a concede não gera direito adquirido, aplicando-se as regras relativas ao despacho que concede a moratória em caráter individual.
Garantias do Crédito Tributário
O fato de ser atribuída ao crédito tributário uma garantia qualquer, real ou fidejussória, não lhe altera a natureza. Não deixa de ser tributário para ser hipotecário ou cambiário em função da garantia que lhe tenha sido atribuída.
Mesmo que um ônus real, a cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade do imóvel seja anterior à data de constituição do crédito tributário, o bem onerado responderá pelo crédito. Somente prevalece contra o crédito tributário a impenhorabilidade absoluta decorrente de lei.
A presunção de fraude na alienação de bens é mais uma garantia do crédito tributário. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito com a Fazenda Pública por crédito regularmente inscrito como dívida ativa em fase de execução. Não haverá presunção de fraude se o devedor reservar bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida fiscal em fase de execução.
O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituição deste. Somente os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente do trabalho situam-se em melhor posição na escala de preferências. O privilégio do crédito tributário é quase absoluto.
A Lei Complementar n.º 118/05 inseriu o parágrafo único ao artigo 186 do Código Tributário Nacional, estabelecendo as regras especiais quanto à preferência do crédito tributário no caso de falência do contribuinte. Assim, na falência: a) o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado; b) a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; c) a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados (aqueles que estão abaixo dos quirografários). A cobrança judicial do crédito tributário não está sujeita ao concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento.
Havendo mais de uma pessoa jurídica de direito público com crédito tributário a receber, verifica-se o concurso de preferências na seguinte ordem: a) União; b) Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e mediante rateio; c) Municípios, conjuntamente e por rateio. A jurisprudência entende que as autarquias se colocam na escala de preferências logo após a pessoa jurídica de Direito Público que a pertencem.
São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência. Aqueles ocorridos depois da decretação da falência ou de concessão da concordata, gozam de preferência absoluta, ainda que não vencidos, preferem inclusive às demais dívidas da massa. Para contestá-los, a massa falida ou o concordatário precisa garantir a instância, o que poderá fazer depositando o valor correspondente, e se não puder garantir a instância, por esta ou outra forma, reservará bens suficientes à extinção total do crédito e seus acréscimos. O representante da Fazenda Pública credora deve ser ouvido a respeito da natureza e do valor dos bens reservados.
Garantia de considerável alcance pe a exigência da quitação de tributos. Assim, o Código Tributário Nacional exige expressamente: a) para que seja declarada a extinção das obrigações do falido, a prova da quitação de todos os tributos; b) para julgamento da partilha ou adjudicação, isto é, par que se consuma a formalidade da transmissão dos bens do autor da herança a seus sucessores, a prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas; c) para celebração de contrato ou proposta em concorrência publica dos entes federados ou de autarquias, a prova da quitação de todos os tributos relativos a atividade em cujo exercício o contratante ou proponente contrata ou concorre. Pode a lei, todavia, expressamente autorizar a celebração de contrato, ou o recebimento de proposta em concorrência pública, sem exigência da quitação dos tributos. A exigência de quitação é excepcional e não pode ser ampliada pela lei ordinária.
A Lei Complementar n.º 118/05 introduziu no Código Tributário Nacional o artigo 185-A, estabelecendo que, na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não serem encontrados bens penhoráveis, o Juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registro de transferência de bens, especial ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.
A indisponibilidade será limitada ao valor total exigível, devendo o Juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite. Os órgãos e entidades aos quais for dirigida a comunicação da indisponibilidade dos bens do executado enviarão ao Juiz que lhes houver feito aquela comunicação a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem posto em prática.
Fonte: Curso de Direito Tributário. Hugo de Brito Machado.
