Introdução
Imposto é espécie de tributo, o qual pode ter como fato gerador uma atuação estatal específica em relativa ao contribuinte. Ou, então, uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Por isso, a doutrina brasileira classifica os tributos em vinculados (taxa e contribuição de melhoria) e não vinculados (impostos).
Segundo o Código Tributário Nacional, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (art. 16).
Recorde-se que a obrigação tributária em geral, vale dizer, a obrigação de pagar tributo, tem como fato gerador a situação prevista em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, isto é, uma situação que basta, e é indispensável, ao nascimento dessa obrigação.
Em se tratando de imposto, a situação prevista e lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte.
Quanto à competência para instituição os impostos podem ser federais, estaduais e municipais.
Quanto à forma de quantificação os impostos podem ser fixos e graduados. Os fixos são quantificados diretamente pelo legislador. A lei estabelece os valores a serem pagos em cada caso. Os graduados dividem-se em proporcionais, progressivos e regressivos.
Diz-se que um imposto é proporcional quando seu valor é fixado em proporção à riqueza da qual o fato gerador é um fato-signo presuntivo. O valor do imposto é determinado mediante a aplicação de alíquota sobre a correspondente base de cálculo.
A progressividade dos impostos significa que alíquotas diversas, crescentes na medida em que cresce a base de cálculo do imposto, ou excepcionalmente e um outro elemento eleito pelo legislador para esse fim. A progressividade efetivamente realiza o princípio da isonomia, ao menos para os que a preconizam como instrumento de Justiça.
O imposto progressivo é aquele cuja proporcionalidade é crescente na medida em que aumenta o valor da matéria tributada. A progressão, isto é, o crescimento da alíquota, pode ser simples ou graduada. Simples é aquela em que cada alíquota aplica-se a toda a matéria tributável. E graduada é aquela em que cada alíquota maior aplica-se apenas sobre a parcela do valor compreendida entre um limite inferior e outro superior, de modo que é preciso aplicar tantas alíquotas quantas sejam as parcelas de valor e depois somar todos esses resultados para obter o imposto total a pagar.
A progressividade compatível com a Constituição Federal é apenas a graduada. A progressividade simples lesiona o princípio da capacidade contributiva.
Imposto é espécie de tributo, o qual pode ter como fato gerador uma atuação estatal específica em relativa ao contribuinte. Ou, então, uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Por isso, a doutrina brasileira classifica os tributos em vinculados (taxa e contribuição de melhoria) e não vinculados (impostos).
Segundo o Código Tributário Nacional, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (art. 16).
Recorde-se que a obrigação tributária em geral, vale dizer, a obrigação de pagar tributo, tem como fato gerador a situação prevista em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, isto é, uma situação que basta, e é indispensável, ao nascimento dessa obrigação.
Em se tratando de imposto, a situação prevista e lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte.
Quanto à competência para instituição os impostos podem ser federais, estaduais e municipais.
Quanto à forma de quantificação os impostos podem ser fixos e graduados. Os fixos são quantificados diretamente pelo legislador. A lei estabelece os valores a serem pagos em cada caso. Os graduados dividem-se em proporcionais, progressivos e regressivos.
Diz-se que um imposto é proporcional quando seu valor é fixado em proporção à riqueza da qual o fato gerador é um fato-signo presuntivo. O valor do imposto é determinado mediante a aplicação de alíquota sobre a correspondente base de cálculo.
A progressividade dos impostos significa que alíquotas diversas, crescentes na medida em que cresce a base de cálculo do imposto, ou excepcionalmente e um outro elemento eleito pelo legislador para esse fim. A progressividade efetivamente realiza o princípio da isonomia, ao menos para os que a preconizam como instrumento de Justiça.
O imposto progressivo é aquele cuja proporcionalidade é crescente na medida em que aumenta o valor da matéria tributada. A progressão, isto é, o crescimento da alíquota, pode ser simples ou graduada. Simples é aquela em que cada alíquota aplica-se a toda a matéria tributável. E graduada é aquela em que cada alíquota maior aplica-se apenas sobre a parcela do valor compreendida entre um limite inferior e outro superior, de modo que é preciso aplicar tantas alíquotas quantas sejam as parcelas de valor e depois somar todos esses resultados para obter o imposto total a pagar.
A progressividade compatível com a Constituição Federal é apenas a graduada. A progressividade simples lesiona o princípio da capacidade contributiva.
Impostos Federais
- imposto de importação
É da competência da União, e assim se justifica que seja porque, em se tratando de imposto com implicações no relacionamento do País com o exterior, seu trato deve ser uniforme, pois o âmbito internacional não se deve projetar a personalidade jurídica dos Estados-membros, mas da própria Federação como um todo.
Predominantemente, no imposto de importação, é sua função extrafiscal. Ele é muito mais importante como instrumento de proteção da indústria nacional do que como instrumento de arrecadação de recursos financeiros para o Tesouro Público.
Tem-se, pois, a entrada de produtos estrangeiros no território nacional estabelecida como âmbito de incidência da lei definidora do fato gerador.
O Código Tributário Nacional, cumprindo o papel de lei complementar, nos termos do artigo 146, inciso III, aliena “a” da Constituição Federal, não define propriamente o fato gerador dos impostos. Em outras palavras, o dispositivo do Código, que se reporta ao fato gerador de cada tributo, apenas está a definir o âmbito material dentro do qual há de ser definido o respectivo fato gerador.
No que diz respeito ao imposto de importação tem-se uma coincidência entre o âmbito material de incidência e a própria hipótese de incidência tributária.
O fato gerador do imposto de importação consuma-se com a entrada dos produtos no território nacional. Não basta a entrada física, simplesmente. Pode o navio atracar no porto, ou a aeronave pousar no aeroporto trazendo produtos estrangeiros a bordo, sem que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de importação, desde que tais produtos não se destinem ao Brasil e aqui estejam apenas de passagem.
Obtida a guia de importação, ou forma equivalente de autorização da importação, se necessária, ou efetuado o contrato de câmbio, e efetivada a aquisição do bem no exterior, o importador tem direito a que a importação se complete com o regime jurídico então vigente.
Se o importador está juridicamente vinculado a situação cujo desfazimento lhe causara prejuízo significativo, evidentemente está incorporado ao seu patrimônio o direito de ter consumada a importação à luz do regime jurídico, inclusive tributário, então vigente. Salvo se as alterações desse regime o favoreçam, pois neste caso se aplica o princípio da irretroatividade.
Com o perdimento do bem desfaz-se o fato gerador do imposto, de modo que não se pode admitir mais sua cobrança.
Existem duas espécies de alíquotas no imposto de importação. Uma é a chamada alíquota específica, que é expressa por uma quantia determinada, em função da unidade de quantificação dos bens importados. A outra é a ad valorem, indicada em porcentagem a ser calculada sobre o valor do bem.
Sendo, como é, o imposto de importação um tributo com função predominantemente extrafiscal, foi ele colocado como uma das exceções ao princípio da anterioridade da lei ao exercício financeiro. Pode ele ser aumentado no curso do exercício financeiro. Também a ele não se aplica em plenitude o princípio da legalidade, visto que suas alíquotas podem ser elevadas e reduzidas, dentro dos limites fixados em lei, por ato do Poder Executivo.
A alteração das alíquotas, porém, não é ato discricionário. Por isto, para ser válido, há de ser fundamentado, com indicação expressa e específica do objetivo a ser alcançado. Não basta a indicação genérica, dizendo-se que a alteração se faz para ajustar o imposto aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. O objetivo a ser alcançado tem de ser indicado especificamente, pena de invalidade do ato, que sem essa indicação específica se revela discricionário.
Embora não o digam expressamente a Constituição nem o Código, as alíquotas do imposto de importação devem variar conforme a essencialidade do produto, com o quê se estará pondo em prática o princípio da capacidade contributiva ou, mais exatamente, capacidade econômica.
Nos termos do Código Tributário Nacional, quando a alíquota for específica, a base de cálculo é a unidade de medida adotada pela lei para o caso. Quando da alíquota for ad valorem, a base de cálculo é o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar da entrada do produto no País. E, finalmente, em se tratando de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, a base de cálculo será o preço da arrematação.
Contribuinte do imposto de importação é o importador ou quem a ele a lei equiparar. Em se tratando de produtos apreendidos ou abandonados, contribuinte será o arrematante destes.
O lançamento do imposto de importação deveria ser feito mediante declaração do sujeito passivo, que oferece ao fisco os elementos informativos necessários a esse fim, ao providenciar o despacho aduaneiro das mercadorias importadas.
Entretanto, a legislação em vigor determina seja feito o pagamento do tributo antes de qualquer providência da fiscalização, tendo-se, assim, um lançamento por homologação.
- imposto de exportação
O imposto de exportação tem função predominantemente extrafiscal. A ele não se aplica o princípio da anterioridade da lei em relação ao exercício financeiro e o princípio da legalidade se mostra atingido pela possibilidade de alterações de alíquotas, dentro dos limites legais, pelo Poder Executivo. Até a indicação dos produtos sujeitos ao imposto é feita por órgão do Poder Executivo.
O âmbito material de incidência do imposto sobre exportações e, nos termos do artigo 153 da Constituição Federal e do artigo 23 do Código Tributário Nacional a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados, que se configura com a saída destes do território nacional.
Se o produto que sai do País não consta da lista o caso é de não incidência tributária.
Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedição da guia de exportação ou documento equivalente. O Código Tributário Nacional diz que o fato gerador é a saída do produto do território nacional, mas tal saída, por ficção legal, ocorre no momento da expedição da guia de exportação ou documento equivalente.
A expedição da guia de exportação não é fato gerador do tributo. É simplesmente o momento em que se considera, para fins de cobrança do imposto, exteriorizado o fato exportação.
Não se consumando, porém, a exportação, por qualquer motivo, o imposto deve ser restituído, eis que efetivamente inocorreu seu fato gerador sendo, assim, indevido o seu pagamento.
Em face do princípio da irretroatividade das leis, aplicam-se ao imposto de exportação todas as considerações feitas ao fato gerador do imposto de importação.
A alíquota do imposto de exportação pode ser específica ou ad valorem. O Poder Executivo pode, nos limites fixados em lei, alterar as alíquotas do imposto em função dos objetivos da política cambial e do comércio exterior.
A lei ordinária não cogita, atualmente, de alíquota específica. A alíquota ad valorem é de 30%, “facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aumentá-la, para atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior” (Lei n.º 9.716/98). A alíquota máxima desse imposto não pode ser superior a 150%. A rigor, cada redução ou aumento, tem de ser justificado.
A base de cálculo do imposto de exportação e, em se tratando de produtos sujeito a alíquota específica, a unidade de medida adotada pela lei, e, em se tratando de produto sujeito a alíquota ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência.
Compete ao Conselho Monetário Nacional expedir normas sobre a determinação da base de cálculo do imposto e fixar critérios específicos, ou estabelecer pauta de valor mínimo, para os caos nos quais o preço do produto for de difícil apuração, ou for suscetível de oscilações bruscas no mercado internacional.
A Constituição faculta ao Poder Executivo alterar as alíquotas do imposto. Não sua base de cálculo.
Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele equiparar.
O lançamento do imposto de exportação geralmente é feito mediante declaração prestada pelo exportador, mas a autoridade da Administração Tributária tem a faculdade de recusar qualquer dos elementos dessa declaração, especialmente o preço das mercadorias, pois é o preço da venda, constante da fatura comercial, mera indicação, visto como a lei não o adotou como base de cálculo.
Como acontece com os impostos em geral, também o imposto de exportação pode ser objeto de lançamento de ofício, nos termos do artigo 149 do Código Tributário Nacional.
A utilização do imposto de exportação é eventual, eis que ele não representa fonte de receita orçamentária permanente. A incidência do imposto fica a depender de situações ocasionais, ligadas à conjuntura econômica.
- imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
O imposto de renda é de enorme importância no orçamento da União, onde hoje figura como a principal fonte de receita tributária. Tem, portanto, função nitidamente fiscal. É inegável também a importância do imposto de renda como instrumento de intervenção do Poder Público no domínio econômico.
Com efeito, o imposto de renda é instrumento fundamental na redistribuição das riquezas, não apenas em razão das pessoas, como também de lugares. Assim, pode-se afirmar que o imposto de renda, embora tenha função predominantemente fiscal, tem também função extrafiscal altamente relevante.
O âmbito material de incidência do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. A definição do fato gerador do imposto de renda, pelo legislador ordinário, tem sido casuística, e nem sempre se mantém no âmbito material acima indicado.
A incidência do imposto independe da denominação de receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. Na hipótese de receita ou rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto.
Na expressão do Código Tributário Nacional, renda é sempre um produto, um resultado, quer do trabalho, quer do capital, quer da combinação desses fatores. Os demais acréscimos patrimoniais que não se comportem no conceito de renda são proventos.
A base de cálculo do imposto é o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis. A forma de determinação da base de cálculo varia de acordo com o tipo de contribuinte.
Em se tratando de pessoa jurídica, a base de cálculo do imposto é o lucro, que pode ser, conforme o critério de determinação, real, arbitrado e presumido. Em se tratando de pessoa física ou natural, a base de cálculo do imposto era a renda líquida, mas agora passou a ser o rendimento.
O lucro real, que constitui a base de cálculo de imposto de renda das pessoas jurídicas em geral, pode ser entendido como o acréscimo real do patrimônio da empresa, em determinado período.
A legislação em vigor define como lucro real “o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária”. O lucro líquido é determinado mediante escrituração contábil de todos os fatos com implicações patrimoniais, todas as receitas e todos os custos e despesas, observando-se, em tudo isto, as regras da legislação pertinente ao imposto de renda.
As firmas individuais e as pessoas jurídicas cuja receita bruta seja inferior a determinado montante e que atendam, ainda, a outras exigências da lei ficam dispensadas de fazer a escrituração contábil de suas transações e o imposto de renda, nestes casos, é calculado sobre o lucro presumido, que é determinado pela aplicação de coeficientes legalmente definidos, sobre a receita bruta anual, conforme a natureza da atividade. Para apuração da receita bruta é sempre considerado o ano civil.
A definição do coeficiente não pode ser dada pelo fisco discricionariamente. No lançamento do tributo a autoridade administrativa há de ser sempre presente sua definição legal, constante do artigo 3º do Código Tributário Nacional. A cobrança do tributo, por isto mesmo, é sempre atividade administrativa plenamente vinculada.
É importante fixar a idéia de que a tributação com base no lucro presumido é uma opção do contribuinte que atenda a certas exigências legais.
A regra é ser o imposto calculado sobre o lucro real. A tributação com base no lucro arbitrado poderá ocorrer nos seguintes casos:
a) o contribuinte, sujeito à tributação com base no lucro real, não dispõe de escrituração na forma das leis comerciais ou fiscais, ou deixa de elaborar as demonstrações financeiras legalmente exigidas;
b) o contribuinte, sujeito à tributação com base no lucro presumido, deixa de cumprir as obrigações acessórias relativas à sua determinação;
c) recusa-se o contribuinte a apresentar à Administração tributária os livros ou documentos de sua escrituração;
d) a escrituração mantida pelo contribuinte contém vícios, erros ou deficiências que a tornam imprestável para a determinação do lucro, real ou presumido;
e) o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixa de fazer, em sua escrituração contábil, a apuração de seu lucro separadamente do lucro do comitente ou representado domiciliado no exterior;
f) o contribuinte espontaneamente opta por essa forma de cálculo do imposto.
O lucro arbitrado será uma porcentagem da receita bruta, se esta, obviamente, for conhecida. Compete ao Ministério da Fazenda fixar tal porcentagem, levando em conta a natureza da atividade econômica do contribuinte.
Não sendo conhecida a receita bruta, a autoridade poderá arbitrar o lucro com base no valor do ativo, do capital social, do patrimônio líquido, da folha de pagamento dos empregados, das compras, do aluguel das instalações ou do lucro líquido auferido pelo contribuinte em períodos anteriores.
Mesmo ultrapassado o prazo para declaração de rendimento, desde que não encerrada a questão do lançamento na esfera administrativa, poderá o contribuinte oferecer demonstração contábil de seu lucro real, com base no qual será calculado o seu imposto de renda. Ou da ocorrência de prejuízo que o eximirá do imposto.
Do ponto de vista rigorosamente jurídico, o direito do contribuinte de demonstrar lucro real menor do que o arbitrado pela autoridade administrativa só encontra limite na coisa julgada.
A tributação com base no lucro arbitrado não é penalidade, nem como tal pode ser entendida, em face da Constituição e do Código Tributário Nacional. É apenas um meio, uma técnica, cuja adoção a lei autoriza, à míngua de forma mais adequada de tributar a renda das pessoas jurídicas que não a apurem mediante escrituração contábil.
As pessoas jurídicas dedicadas apenas à prestação de serviços profissionais são isentas do imposto de renda, sendo os seus sócios tributados pelos lucros respectivos.
A lei pode atribuir a condição de contribuinte ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou proventos tributáveis. Essa faculdade tem por fim possibilitar a tributação de rendimentos e consideração à denominada teoria da fonte. Se a renda ou os proventos foram pagos por fonte brasileira, aí então a lei considera contribuinte a fonte. Nestes casos, em verdade, o imposto incidindo sobre uma despesa, e não sobre uma renda.
Pode também a lei atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto. Neste caso, o contribuinte é efetivamente aquele que aufere a renda ou os proventos. A fonte é apenas responsável, nos termos do artigo 121, parágrafo único, inciso II do Código Tributário Nacional.
O dever jurídico de efetuar o desconto do imposto de renda na fonte tem como fato gerador o pagamento ou o crédito do rendimento respectivo. É que o imposto é devido pelo beneficiário da renda, e esta somente ocorre com o pagamento ou o crédito. Ocorrendo pagamento, haverá disponibilidade jurídica do valor creditado.
O lançamento do imposto de renda já foi um exemplo típico de lançamento mediante declaração, previsto no artigo 147 do Código Tributário Nacional. Atualmente, porém, a declaração de rendimentos é entregue e o contribuinte recebe, desde logo, a intimação para o pagamento do tributo nos termos de sua declaração, de sorte que o lançamento, a rigor, já não se faz por declaração, mas por homologação.
Se o contribuinte não faz, como devia, sua declaração, ou se a faz de forma errada, ou incompleta, a autoridade administrativa fará o lançamento de ofício, nos termos do artigo 149 do Código Tributário Nacional. Pode, também, ser efetuada de ofício a revisão de lançamento já feito com base na declaração do contribuinte.
Em se tratando de imposto descontado na fonte, o lançamento é feito por homologação, nos termos do artigo 150 do Código Tributário Nacional.
Ocorre também lançamento por homologação em todos os caos nos quais o pagamento do imposto seja feito sem que a autoridade administrativa tenha examinado os elementos fornecidos pelo contribuinte e expedido manifestação a respeito.
- imposto de importação
É da competência da União, e assim se justifica que seja porque, em se tratando de imposto com implicações no relacionamento do País com o exterior, seu trato deve ser uniforme, pois o âmbito internacional não se deve projetar a personalidade jurídica dos Estados-membros, mas da própria Federação como um todo.
Predominantemente, no imposto de importação, é sua função extrafiscal. Ele é muito mais importante como instrumento de proteção da indústria nacional do que como instrumento de arrecadação de recursos financeiros para o Tesouro Público.
Tem-se, pois, a entrada de produtos estrangeiros no território nacional estabelecida como âmbito de incidência da lei definidora do fato gerador.
O Código Tributário Nacional, cumprindo o papel de lei complementar, nos termos do artigo 146, inciso III, aliena “a” da Constituição Federal, não define propriamente o fato gerador dos impostos. Em outras palavras, o dispositivo do Código, que se reporta ao fato gerador de cada tributo, apenas está a definir o âmbito material dentro do qual há de ser definido o respectivo fato gerador.
No que diz respeito ao imposto de importação tem-se uma coincidência entre o âmbito material de incidência e a própria hipótese de incidência tributária.
O fato gerador do imposto de importação consuma-se com a entrada dos produtos no território nacional. Não basta a entrada física, simplesmente. Pode o navio atracar no porto, ou a aeronave pousar no aeroporto trazendo produtos estrangeiros a bordo, sem que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de importação, desde que tais produtos não se destinem ao Brasil e aqui estejam apenas de passagem.
Obtida a guia de importação, ou forma equivalente de autorização da importação, se necessária, ou efetuado o contrato de câmbio, e efetivada a aquisição do bem no exterior, o importador tem direito a que a importação se complete com o regime jurídico então vigente.
Se o importador está juridicamente vinculado a situação cujo desfazimento lhe causara prejuízo significativo, evidentemente está incorporado ao seu patrimônio o direito de ter consumada a importação à luz do regime jurídico, inclusive tributário, então vigente. Salvo se as alterações desse regime o favoreçam, pois neste caso se aplica o princípio da irretroatividade.
Com o perdimento do bem desfaz-se o fato gerador do imposto, de modo que não se pode admitir mais sua cobrança.
Existem duas espécies de alíquotas no imposto de importação. Uma é a chamada alíquota específica, que é expressa por uma quantia determinada, em função da unidade de quantificação dos bens importados. A outra é a ad valorem, indicada em porcentagem a ser calculada sobre o valor do bem.
Sendo, como é, o imposto de importação um tributo com função predominantemente extrafiscal, foi ele colocado como uma das exceções ao princípio da anterioridade da lei ao exercício financeiro. Pode ele ser aumentado no curso do exercício financeiro. Também a ele não se aplica em plenitude o princípio da legalidade, visto que suas alíquotas podem ser elevadas e reduzidas, dentro dos limites fixados em lei, por ato do Poder Executivo.
A alteração das alíquotas, porém, não é ato discricionário. Por isto, para ser válido, há de ser fundamentado, com indicação expressa e específica do objetivo a ser alcançado. Não basta a indicação genérica, dizendo-se que a alteração se faz para ajustar o imposto aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. O objetivo a ser alcançado tem de ser indicado especificamente, pena de invalidade do ato, que sem essa indicação específica se revela discricionário.
Embora não o digam expressamente a Constituição nem o Código, as alíquotas do imposto de importação devem variar conforme a essencialidade do produto, com o quê se estará pondo em prática o princípio da capacidade contributiva ou, mais exatamente, capacidade econômica.
Nos termos do Código Tributário Nacional, quando a alíquota for específica, a base de cálculo é a unidade de medida adotada pela lei para o caso. Quando da alíquota for ad valorem, a base de cálculo é o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar da entrada do produto no País. E, finalmente, em se tratando de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, a base de cálculo será o preço da arrematação.
Contribuinte do imposto de importação é o importador ou quem a ele a lei equiparar. Em se tratando de produtos apreendidos ou abandonados, contribuinte será o arrematante destes.
O lançamento do imposto de importação deveria ser feito mediante declaração do sujeito passivo, que oferece ao fisco os elementos informativos necessários a esse fim, ao providenciar o despacho aduaneiro das mercadorias importadas.
Entretanto, a legislação em vigor determina seja feito o pagamento do tributo antes de qualquer providência da fiscalização, tendo-se, assim, um lançamento por homologação.
- imposto de exportação
O imposto de exportação tem função predominantemente extrafiscal. A ele não se aplica o princípio da anterioridade da lei em relação ao exercício financeiro e o princípio da legalidade se mostra atingido pela possibilidade de alterações de alíquotas, dentro dos limites legais, pelo Poder Executivo. Até a indicação dos produtos sujeitos ao imposto é feita por órgão do Poder Executivo.
O âmbito material de incidência do imposto sobre exportações e, nos termos do artigo 153 da Constituição Federal e do artigo 23 do Código Tributário Nacional a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados, que se configura com a saída destes do território nacional.
Se o produto que sai do País não consta da lista o caso é de não incidência tributária.
Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedição da guia de exportação ou documento equivalente. O Código Tributário Nacional diz que o fato gerador é a saída do produto do território nacional, mas tal saída, por ficção legal, ocorre no momento da expedição da guia de exportação ou documento equivalente.
A expedição da guia de exportação não é fato gerador do tributo. É simplesmente o momento em que se considera, para fins de cobrança do imposto, exteriorizado o fato exportação.
Não se consumando, porém, a exportação, por qualquer motivo, o imposto deve ser restituído, eis que efetivamente inocorreu seu fato gerador sendo, assim, indevido o seu pagamento.
Em face do princípio da irretroatividade das leis, aplicam-se ao imposto de exportação todas as considerações feitas ao fato gerador do imposto de importação.
A alíquota do imposto de exportação pode ser específica ou ad valorem. O Poder Executivo pode, nos limites fixados em lei, alterar as alíquotas do imposto em função dos objetivos da política cambial e do comércio exterior.
A lei ordinária não cogita, atualmente, de alíquota específica. A alíquota ad valorem é de 30%, “facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aumentá-la, para atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior” (Lei n.º 9.716/98). A alíquota máxima desse imposto não pode ser superior a 150%. A rigor, cada redução ou aumento, tem de ser justificado.
A base de cálculo do imposto de exportação e, em se tratando de produtos sujeito a alíquota específica, a unidade de medida adotada pela lei, e, em se tratando de produto sujeito a alíquota ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência.
Compete ao Conselho Monetário Nacional expedir normas sobre a determinação da base de cálculo do imposto e fixar critérios específicos, ou estabelecer pauta de valor mínimo, para os caos nos quais o preço do produto for de difícil apuração, ou for suscetível de oscilações bruscas no mercado internacional.
A Constituição faculta ao Poder Executivo alterar as alíquotas do imposto. Não sua base de cálculo.
Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele equiparar.
O lançamento do imposto de exportação geralmente é feito mediante declaração prestada pelo exportador, mas a autoridade da Administração Tributária tem a faculdade de recusar qualquer dos elementos dessa declaração, especialmente o preço das mercadorias, pois é o preço da venda, constante da fatura comercial, mera indicação, visto como a lei não o adotou como base de cálculo.
Como acontece com os impostos em geral, também o imposto de exportação pode ser objeto de lançamento de ofício, nos termos do artigo 149 do Código Tributário Nacional.
A utilização do imposto de exportação é eventual, eis que ele não representa fonte de receita orçamentária permanente. A incidência do imposto fica a depender de situações ocasionais, ligadas à conjuntura econômica.
- imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
O imposto de renda é de enorme importância no orçamento da União, onde hoje figura como a principal fonte de receita tributária. Tem, portanto, função nitidamente fiscal. É inegável também a importância do imposto de renda como instrumento de intervenção do Poder Público no domínio econômico.
Com efeito, o imposto de renda é instrumento fundamental na redistribuição das riquezas, não apenas em razão das pessoas, como também de lugares. Assim, pode-se afirmar que o imposto de renda, embora tenha função predominantemente fiscal, tem também função extrafiscal altamente relevante.
O âmbito material de incidência do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. A definição do fato gerador do imposto de renda, pelo legislador ordinário, tem sido casuística, e nem sempre se mantém no âmbito material acima indicado.
A incidência do imposto independe da denominação de receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. Na hipótese de receita ou rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto.
Na expressão do Código Tributário Nacional, renda é sempre um produto, um resultado, quer do trabalho, quer do capital, quer da combinação desses fatores. Os demais acréscimos patrimoniais que não se comportem no conceito de renda são proventos.
A base de cálculo do imposto é o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis. A forma de determinação da base de cálculo varia de acordo com o tipo de contribuinte.
Em se tratando de pessoa jurídica, a base de cálculo do imposto é o lucro, que pode ser, conforme o critério de determinação, real, arbitrado e presumido. Em se tratando de pessoa física ou natural, a base de cálculo do imposto era a renda líquida, mas agora passou a ser o rendimento.
O lucro real, que constitui a base de cálculo de imposto de renda das pessoas jurídicas em geral, pode ser entendido como o acréscimo real do patrimônio da empresa, em determinado período.
A legislação em vigor define como lucro real “o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária”. O lucro líquido é determinado mediante escrituração contábil de todos os fatos com implicações patrimoniais, todas as receitas e todos os custos e despesas, observando-se, em tudo isto, as regras da legislação pertinente ao imposto de renda.
As firmas individuais e as pessoas jurídicas cuja receita bruta seja inferior a determinado montante e que atendam, ainda, a outras exigências da lei ficam dispensadas de fazer a escrituração contábil de suas transações e o imposto de renda, nestes casos, é calculado sobre o lucro presumido, que é determinado pela aplicação de coeficientes legalmente definidos, sobre a receita bruta anual, conforme a natureza da atividade. Para apuração da receita bruta é sempre considerado o ano civil.
A definição do coeficiente não pode ser dada pelo fisco discricionariamente. No lançamento do tributo a autoridade administrativa há de ser sempre presente sua definição legal, constante do artigo 3º do Código Tributário Nacional. A cobrança do tributo, por isto mesmo, é sempre atividade administrativa plenamente vinculada.
É importante fixar a idéia de que a tributação com base no lucro presumido é uma opção do contribuinte que atenda a certas exigências legais.
A regra é ser o imposto calculado sobre o lucro real. A tributação com base no lucro arbitrado poderá ocorrer nos seguintes casos:
a) o contribuinte, sujeito à tributação com base no lucro real, não dispõe de escrituração na forma das leis comerciais ou fiscais, ou deixa de elaborar as demonstrações financeiras legalmente exigidas;
b) o contribuinte, sujeito à tributação com base no lucro presumido, deixa de cumprir as obrigações acessórias relativas à sua determinação;
c) recusa-se o contribuinte a apresentar à Administração tributária os livros ou documentos de sua escrituração;
d) a escrituração mantida pelo contribuinte contém vícios, erros ou deficiências que a tornam imprestável para a determinação do lucro, real ou presumido;
e) o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixa de fazer, em sua escrituração contábil, a apuração de seu lucro separadamente do lucro do comitente ou representado domiciliado no exterior;
f) o contribuinte espontaneamente opta por essa forma de cálculo do imposto.
O lucro arbitrado será uma porcentagem da receita bruta, se esta, obviamente, for conhecida. Compete ao Ministério da Fazenda fixar tal porcentagem, levando em conta a natureza da atividade econômica do contribuinte.
Não sendo conhecida a receita bruta, a autoridade poderá arbitrar o lucro com base no valor do ativo, do capital social, do patrimônio líquido, da folha de pagamento dos empregados, das compras, do aluguel das instalações ou do lucro líquido auferido pelo contribuinte em períodos anteriores.
Mesmo ultrapassado o prazo para declaração de rendimento, desde que não encerrada a questão do lançamento na esfera administrativa, poderá o contribuinte oferecer demonstração contábil de seu lucro real, com base no qual será calculado o seu imposto de renda. Ou da ocorrência de prejuízo que o eximirá do imposto.
Do ponto de vista rigorosamente jurídico, o direito do contribuinte de demonstrar lucro real menor do que o arbitrado pela autoridade administrativa só encontra limite na coisa julgada.
A tributação com base no lucro arbitrado não é penalidade, nem como tal pode ser entendida, em face da Constituição e do Código Tributário Nacional. É apenas um meio, uma técnica, cuja adoção a lei autoriza, à míngua de forma mais adequada de tributar a renda das pessoas jurídicas que não a apurem mediante escrituração contábil.
As pessoas jurídicas dedicadas apenas à prestação de serviços profissionais são isentas do imposto de renda, sendo os seus sócios tributados pelos lucros respectivos.
A lei pode atribuir a condição de contribuinte ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou proventos tributáveis. Essa faculdade tem por fim possibilitar a tributação de rendimentos e consideração à denominada teoria da fonte. Se a renda ou os proventos foram pagos por fonte brasileira, aí então a lei considera contribuinte a fonte. Nestes casos, em verdade, o imposto incidindo sobre uma despesa, e não sobre uma renda.
Pode também a lei atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto. Neste caso, o contribuinte é efetivamente aquele que aufere a renda ou os proventos. A fonte é apenas responsável, nos termos do artigo 121, parágrafo único, inciso II do Código Tributário Nacional.
O dever jurídico de efetuar o desconto do imposto de renda na fonte tem como fato gerador o pagamento ou o crédito do rendimento respectivo. É que o imposto é devido pelo beneficiário da renda, e esta somente ocorre com o pagamento ou o crédito. Ocorrendo pagamento, haverá disponibilidade jurídica do valor creditado.
O lançamento do imposto de renda já foi um exemplo típico de lançamento mediante declaração, previsto no artigo 147 do Código Tributário Nacional. Atualmente, porém, a declaração de rendimentos é entregue e o contribuinte recebe, desde logo, a intimação para o pagamento do tributo nos termos de sua declaração, de sorte que o lançamento, a rigor, já não se faz por declaração, mas por homologação.
Se o contribuinte não faz, como devia, sua declaração, ou se a faz de forma errada, ou incompleta, a autoridade administrativa fará o lançamento de ofício, nos termos do artigo 149 do Código Tributário Nacional. Pode, também, ser efetuada de ofício a revisão de lançamento já feito com base na declaração do contribuinte.
Em se tratando de imposto descontado na fonte, o lançamento é feito por homologação, nos termos do artigo 150 do Código Tributário Nacional.
Ocorre também lançamento por homologação em todos os caos nos quais o pagamento do imposto seja feito sem que a autoridade administrativa tenha examinado os elementos fornecidos pelo contribuinte e expedido manifestação a respeito.
Fonte: Curso de Direito Tributário. Hugo de Brito Machado.
